Niedozwolona optymalizacja podatkowa

Każdy podatnik może wybrać dogodną dla siebie formę opodatkowania, czyli taką, która powoduje po jego stronie powstanie zobowiązania podatkowego w najniższej wysokości. Powyższe stanowisko, jakkolwiek obecne w orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszącym się do kwestii optymalizacji podatkowej, nie powinno być stosowane w sposób automatyczny, gdyż okoliczności rozgraniczające postrzeganie danego działania podatnika za dozwoloną lub niedozwoloną optymalizację podatkową są znacznie bardziej złożone. W tym wpisie postaramy się odpowiedzieć na pytania o to, jakie działania, pomimo tego, że są dopuszczalne pod względem prawnym, będą potencjalnie powodowały negatywne skutki podatkowe, a także przeanalizujemy, jakie ryzyko wiąże się z przeprowadzeniem transakcjami o potencjalnie mniejszym obciążeniu podatkowym oraz w jaki sposób można je zminimalizować.  Przedstawimy także krótko znaczenie i sens klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.  

Optymalizacja podatkowa

Za optymalizację podatkową uznaje się zespół czynności podejmowanych przez podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a których celem jest zmniejszenie wysokości płaconych przez ten podmiot podatków. Oznacza to, że podatnik, który ma zamiar osiągnąć określony skutek prawny (np. przeniesienie własności składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo) i może osiągnąć ten skutek stosując różne rozwiązania prawne, ma prawo wybrać taką ścieżkę postępowania, która będzie się wiązała z najmniejszymi ciężarami podatkowymi. Mowa tu więc o zaprojektowaniu transakcji w sposób, który zapewnia nie tylko realizację celu ekonomicznego zmierzonego przez podatnika, ale także pozwala osiągnąć ten efekt przy jak najmniejszych kosztach podatkowych. Zasadniczo podejmowanie takich działań nie jest sprzeczne z prawem, o ile oczywiście sama istota tych działań nie stanowi przestępstwa lub w innych sposób nie narusza przepisów prawa. Niemniej jednak w niektórych sytuacjach może okazać się, że skutki w zakresie zmniejszenia ciężarów podatkowych przeważają nad rzeczywistymi ekonomicznymi celami prowadzonej transakcji. Taka sytuacja jest obecnie w ustawodawstwach wielu państw rozpoznawana jako niedozwolona optymalizacja podatkowa (unikanie opodatkowania), a jej wykrycie powoduje istotnie ujemne skutki dla podmiotów ją stosujących. Regulacje prawne, na podstawie których ustala się, czy takie, co do zasady legalne czynności, noszą znamiona niedozwolonej optymalizacji podatkowej noszą nazwę klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w Ordynacji podatkowej 

W polskim systemie prawnym klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje się w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Warto zwrócić uwagę, że obecne przepisy w tym zakresie weszły w życie od 1 stycznia 2019 r., na długo po tym jak w 2004 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność pierwszej klauzuli wprowadzonej w życie 1 stycznia 2003 r. W obecnym kształcie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania określa czynności, które nie skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, co oznacza, że gdyby korzyść taka wynikała z tych czynności, to uznaje się ją za niebyłą na gruncie prawa podatkowego. Skutki podatkowe takiej czynności określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki istniałby gdyby nie dokonano czynności. Względnie wynikiem zastosowania klauzuli może być także reklasyfikacja dokonanej czynności z perspektywy przepisów prawa podatkowego i potraktowanie jej jako odpowiedniej czynności, jaką w danym stanie faktycznym podatnik mógłby dokonać, gdyby działał rozsądnie i kierował się  celami zgodnymi z prawem podatkowym. Pomimo uznania czynności za sprzeczną z prawem podatkowym, wywołuje ona jednak skutki, które wiąże z nią prawo cywilne. 

Kiedy czynność prawna może zostać uznana za niedozwoloną optymalizację podatkową?

Ordynacja podatkowa wskazuje dwie podstawowe cechy, które przemawiają za uznaniem czynności za niedozwoloną optymalizację podatkową. Czynność uznawana jest za unikanie opodatkowania jeżeli:

  1. prowadzi do uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,
  2. osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności, oraz
  3. sposób działania był sztuczny. 

Ustawowa definicja kładzie nacisk w szczególności na sztuczność postępowania oraz cel wyłączny lub główny tej czynności w postaci osiągnięcia korzyści podatkowej. Sposobu działania nie uznaje się za sztuczny, gdy na podstawie istniejących okoliczność należy uznać, że rozsądnie działający podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem, zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Za uzasadnioną przyczynę ekonomiczną nie uznaje się jednak osiągnięcia korzyści podatkowej. Ustawa przewiduje także katalog przykładowych okoliczności, które mogą przemawiać za tym, że czynność podatnika jest sztuczna, a do których należy w szczególności:

  1. nieuzasadnione dzielenie operacji;
  2. angażowanie podmiotów pośredniczących podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego;
  3. występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności;
  4. występowanie elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących;
  5. występowanie ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania;
  6. sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, itd.

Za działanie sztuczne uznaje się więc takie działanie, które nie zostałoby zastosowane, gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Natomiast przy ocenie, czy głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej, ustala się w porównaniu z całokształtem ekonomicznych celów czynności, wskazanych przez podmiot, który jej dokonał.

Sankcje za stosowanie niedozwolonej optymalizacji podatkowej 

Zakres skutków uznania czynności za niedozwoloną optymalizację podatkową zależny jest ściśle od celu tej czynności. Jeżeli organ orzekający w sprawie optymalizacji podatkowej uzna, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło jeden z głównych celów działania podatnika, określi on skutki podatkowe tych działań na podstawie stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Za czynność odpowiednią uznaje się w takiej sytuacji czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Strona może w toku postępowania wskazać czynność odpowiednią. W takiej sytuacji organ określi skutki podatkowe czynności na podstawie czynności wskazanej przez stronę. 

Inaczej sytuacja wygląda, jeżeli osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem podatnika. W takim wypadku organ określi skutki podatkowe na podstawie stanu rzeczy, gdyby czynności w ogóle nie dokonano. Jeżeli natomiast korzyść podatkową osiągnięto przy zastosowaniu przepisów o zwolnieniach podatkowych, ograniczeniu podstawy opodatkowania lub odliczeniach od przychodu lub dochodu, to skutki podatkowe takiej czynności określa się tak, jakby przepisy te nie miały zastosowania. 

Postępowanie w przypadku unikania opodatkowania

Jeżeli w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, lub czynności sprawdzających organ podatkowy poweźmie podejrzenie, że dana czynność może nosić znamiona niedozwolonej optymalizacji podatkowej, dalsze prowadzenie takiej kontroli lub postępowania przejmuje Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Szef KAS może ponadto wszcząć postępowanie z urzędu lub przejąć postępowanie prowadzone przez wójta, burmistrza, prezydenta miasta, starostę lub marszałka województwa. W toku prowadzonego postępowania Szef KAS bada, czy działanie podatnika rzeczywiście nosiło znamiona unikania opodatkowania, a jeżeli nie stwierdzi danej okoliczności, postępowanie wszczęte umarza, albo przekazuje do dalszego prowadzenia właściwemu organowi podatkowemu. Jeżeli jednak Szef KAS dopatrzy się przesłanek przemawiających za wystąpieniem niedozwolonej optymalizacji podatkowej określa skutki podatkowe dokonanej czynności i uwzględniając właściwe okoliczności wydaje decyzję podatkową w przedmiocie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, określenia wysokości straty podatkowej, stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku, odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony albo o odpowiedzialności lub uprawnieniach spadkobiercy. Organ orzekający w sprawie w decyzji podatkowej może ponadto określić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 40% korzyści podatkowej, która w pewnych sytuacjach może być podwojona. 

Minimalizacja ryzyka związanego ze stosowaniem optymalizacji 

Możliwością zminimalizowania ryzyka związanego z uznaniem czynności jest po pierwsze projektowanie transakcji w sposób racjonalny oraz z uwzględnieniem aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Jeżeli pewne kwestie budzą dodatkowe wątpliwości warto zastanowić się nad uzyskaniem opinii zabezpieczającej. Opinia w zakresie, w jakim została wydana, uniemożliwia organowi stwierdzenie działania w celu uniknięcia opodatkowania. Należy jednak wziąć pod uwagę, że uzyskanie opinii zabezpieczającej jest dość kosztowne, ponieważ opłata od jej wydania wynosi minimalnie 20.000 zł. Ponadto okres oczekiwania na taką opinię wynosi do 6 miesięcy. Opinia taka może być ponadto zmieniona, jeżeli istnieją przesłanki do uznania jej za sprzeczna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE. 

Cofnięcie skutków unikania opodatkowania

Na koniec warto zaznaczyć, że przepisu przewidują także postępowanie w sprawie cofnięcia skutków unikania opodatkowania. Sensem tego postępowania jest umożliwienie podmiotom, które uzyskały korzyść podatkową z naruszeniem przepisów o unikaniu opodatkowania, wystąpienia do organu podatkowego o ustalenie warunków cofnięcia tej korzyści. Jeżeli podmiot wykona czynności określone w decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania, w szczególności złoży właściwą deklarację oraz zwróci korzyść podatkową, może uniknąć skutków wszczęcia postępowania dotyczącego ustalenia unikania opodatkowania oraz nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania w sprawie cofnięcia skutków unikania opodatkowania nie może mieć jednak miejsca, gdy czynności, które miałyby zostać rozpatrzone w tym postępowaniu, stanowią już przedmiot innego postępowania podatkowego, kontroli lub jeżeli w ich sprawie wydano już decyzję podatkową. 

 Podobne artykuły

Jeżeli zainteresowały Cię treści związane z postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową lub czynnościami sprawdzającymi, zapraszamy do zapoznania się z innymi wpisami na naszym blogu:

Postępowanie podatkowe.

Czynności sprawdzające w sprawach podatkowych.

Zagadnienia ogólne dotyczące kontroli podatkowej.

Prawnik dla przedsiębiorcy – kancelaria Warszawa

Jeżeli potrzebujesz porady prawnej związanej z kwestiami podatkowymi przy planowaniu transakcji, zapraszamy do kontaktu z naszą kancelarią.

Źródła:

  • L. Etel, G. Liszewski [w:] R. Dowgier, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, G. Liszewski, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 119(a), 119(c)
  • T. Krywan, Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania – zmiany w Ordynacji podatkowej, ABC.

Podobne wpisy:

Najnowsze wpisy:

Obrazek posiada pusty atrybut alt; plik o nazwie 02-copublikujemy-1024x142.png
Obrazek posiada pusty atrybut alt; plik o nazwie 03-YT-1.png
Obrazek posiada pusty atrybut alt; plik o nazwie 04-LIN.png
Obrazek posiada pusty atrybut alt; plik o nazwie 05-3FB.png
Obrazek posiada pusty atrybut alt; plik o nazwie 06-SPOTI.png
Obrazek posiada pusty atrybut alt; plik o nazwie 07-czymzajmujemy-1024x185.png

Oceń wpis!
[Ocen: 1 Średnia: 5]
O autorze
Strona do poprawnego działania wymaga włączonej obsługi JavaScript w przeglądarce.
Filmy, podcasty, e-booki