Zmiana formy prowadzenia działalności – czy może stanowić unikanie opodatkowania?

Przeczytasz w 7 minut.

Z niniejszego wpisu dowiesz się:

• Że decyzje co do zasad i form prowadzenia działalności gospodarczej powinny być podejmowane z uwzględnieniem klauzuli o unikaniu opodatkowania.

Swoboda prowadzenia działalności a klauzula unikania opodatkowania

Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej jest jako podstawowe prawo każdego przedsiębiorcy uregulowana zarówno na poziomie europejskim jak i krajowym, między innymi w ustawie Prawo przedsiębiorców, czy w najważniejszym akcie prawnym – Konstytucji RP. Każdy obywatel a także obywatel unii europejskiej, może prowadzić działalność w jednej z kilku, a nawet kilkunastu dostępnych form.

Jednak jak się okazuje konstytucyjna zasada swobody prowadzenia działalności gospodarczej w praktyce może skończyć się tam, gdzie zaczynają się przepisy o unikaniu opodatkowania.

Zmiana formy działalności czy może skutkować wpadnięciem do GAAR?

Ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (tzw. GAAR) została wprowadzona do polskiego porządku prawnego w dniu 15 lipca 2016 r. W pierwszych latach klauzula ta miała zastosowanie do transakcji o wartości przekraczających sto tysięcy złotych. Jednakże, począwszy od 2019 r. ograniczenie to usunięto. Dziś GAAR może dotyczyć każdej transakcji, niezależnie od wartości, a sama korzyść podatkowa wynikająca z transakcji nie musi być już głównym celem działań podatnika.

Korzystanie przez skarbówkę z klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) staje się w ostatnim czasie coraz bardziej popularne.

Nie ulega więc wątpliwości, iż zmiany formy czy zasad prowadzenia działalności gospodarczej, wprowadzenie nowego modelu biznesowego czy działania restrukturyzacyjne mogą być oceniane również w aspekcie prób unikania opodatkowania.

Opinia zabezpieczająca – czy może pomóc?

Celem uzyskania opinii zabezpieczającej jest ochrona przed zastosowaniem klauzuli o unikaniu opodatkowania. Innymi słowy, jeśli podatnik otrzyma opinie zabezpieczającą otrzyma potwierdzenie, że planowane przez niego działania gospodarcze nie będą stanowić unikania opodatkowania. Inaczej więc niż interpretacje indywidualne, opinie zabezpieczające nie stanowią wyłącznie wykładni przepisów, ale uwzględniają także aspekty gospodarcze i relacje korzyści ekonomicznych do podatkowych. Na podstawie opinii zabezpieczających przygotowywane są publicznie dostępne informacje.

Przedsiębiorcy mogą więc w ten sposób potwierdzić, że planowane przez nich działania gospodarcze nie stanowią unikania opodatkowania. Może jednak zdarzyć się, że organ nie podzieli stanowiska podatnika. Sytuacja taka miała miejsce w sprawie, która zakończyła się wyrokiem NSA, o którym poniżej.

Nawet utworzenie nowych spółek może stanowić unikanie opodatkowania

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2022 roku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1307/21, zgodził się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i skarbówką, że działanie polegające na utworzeniu dwunastu regionalnych spółek, której efektem jest poszerzenie nieopodatkowanej sprzedaży detalicznej, to unikanie opodatkowania. Podstawą wydania tego orzeczenia był wniosek spółki o wydanie opinii zabezpieczającej w ramach, której wnoszono o ocenę podatkową nowego modelu biznesowego. Ten model biznesowy miał sprowadzać się do utworzenia, 12 nowych spółek podzielonych według klucza geograficznego z zasięgiem od kilkunastu do kilkudziesięciu sklepów.

Wątpliwości jednak budziły kwestie związane z wprowadzonym w 2022 roku podatkiem od sprzedaży detalicznej.

Spółka sama wskazywała, że ze względu na ten podatek, przy dotychczasowym modelu spółka dla całego kraju, będzie musiała podnieść ceny o 1,1 proc.

W przedmiotowej sprawie kolejno fiskus, Wojewódzki Sądu Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionowały planowane działania spółki.

Jako uzasadnienie powyższego stanowiska zostało wskazane, że skutkiem wprowadzenia takiego modelu będzie obniżenie kwoty podatku od sprzedaży detalicznej (dojdzie bowiem do przeniesienia przychodów ze sprzedaży detalicznej do spółek regionalnych). Podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej będzie 12 nowych spółek a nie spółka zarządzająca całą grupą. To skutkować natomiast będzie tym, że przychody każdej spółki celowej będą korzystały z kwoty wolnej od podatku, wynoszącej 17 mln zł. NSA wskazał, iż takie wydzielenie spółek regionalnych będzie jednak miało sztuczny charakter, w sytuacji której spółka matka zachowa pełną odpowiedzialność za kluczowe decyzje gospodarcze.

Opinia Szefa KAS z listopada 2022 – szansa na zmianę podejścia organów?

W opinii zabezpieczającej z 4.11.2022 r. (sygnatura DKP1.8082.3.2022) Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że ustawodawca nie nakazuje podatnikom prowadzenia działalności w formie skutkującej najwyższym opodatkowaniem.

Opinia zabezpieczająca została wydana dla spółki jawnej, w której wspólnikami są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz osoba fizyczna. Zamiarem tej spółki jest przekształcenie się w spółkę komandytową, w które osoba fizyczna będzie komplementariuszem spółki (wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem), posiadającym prawo do zysku w wysokości 99,9%, natomiast spółka z o.o. będzie komandytariuszem.

Spółka zidentyfikowała, że przekształcenie może wiązać się z dwoma korzyściami podatkowymi:

1. wyłączeniem opodatkowania PIT wspólników spółki jawnej – ponieważ zobowiązanym do zapłaty podatku od dochodu spółki w miejsce wspólników spółki stanie się sama spółka,
2. brakiem obowiązku zapłaty przez wspólników daniny solidarnościowej, ponieważ wypłaty ze spółki komandytowej są traktowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych a dochód tego rodzaju nie stanowi podstawy obliczenia daniny solidarnościowej (natomiast dochód z udziału w spółce jawnej już tak).

Szef KAS uznaje, iż zamiarem spółki jest wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej ….

We wniosku o wydanie opinii spółka wskazała, że celem planowanego przekształcenia, jest wprowadzenie motywacyjnego programu menedżerskiego skierowanego do kluczowych pracowników i kontraktorów. Szef KAS nie dał jednak wiary tym zapewnieniom i przyjął, że głównym celem przekształcenia jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Szef KAS wskazał, że spółka nie wykazała, że zakładane cele ekonomiczne nie mogą zostać osiągnięte przy zachowaniu obecnej formy prawnej spółki jawnej. Mimo faktu, że głównym celem podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej, Szef KAS uznał, iż działanie spółki nie stanowi unikania opodatkowania, ponieważ nie identyfikuje spełnienia przesłanki sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisem.

…. ale taki zamiar nie przesądza o unikaniu opodatkowania

Szef KAS w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że „przekształcenie Spółki w inną spółkę prawa handlowego nie jest działaniem samym w sobie sprzecznym z intencją ustawodawcy, ponieważ nie można odmówić podatnikowi prawa do wyboru formy prawnej, pod którą będzie prowadził swoją działalność gospodarczą”.

Podatnik ma więc prawo wyboru formy prawnej w jakiej prowadzi działalność nawet jeśli za wyborem konkretnej formy stoją kwestie wyłącznie podatkowe. Szef KAS powołał się a jakże na wspomnianą na początku artykułu konstytucyjną zasadę wolności działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika więc, że skoro przepisy prawa dopuszczają prowadzenie działalności gospodarczej w różnych formach oraz jednocześnie dopuszczają zmianę formy prowadzonej działalności to podatnik działa zgodnie z prawem. Tym samym w zakresie podatku dochodowego nie dochodzi do unikania opodatkowania.

W zakresie daniny solidarnościowej Szef KAS wskazał natomiast, że brak obowiązku zapłaty tej daniny jest związany z faktem, iż ustawodawca uznał spółkę komandytową za osobę prawną a dochód z niej za dochód z udziału w zyskach osób prawnych nie podlegający tej daninie. Tym samym również nie dochodzi do unikania opodatkowania.

Czy stanowisko Szefa KAS może dać coś przedsiębiorcom?

Z punktu widzenia każdego przedsiębiorcy, który planuje zmiany w prowadzonej działalności istotne wydaje się stwierdzenie, że mimo że w powyższej sprawie dominującym motywem przyświecającym podatnikowi było dążenie do osiągnięcia korzyści fiskalnej jego działań nie można uznać za sztuczne. Zgodzić się należy z tym, że samo podejmowanie działań ze względu na kwestie podatkowe nie powinno oznaczać automatycznie sztuczności działania podatnika.

Mimo to ta jedna, póki co opinia Szefa KAS nie pozwala jeszcze twierdzić, że w tym zakresie można mówić o jakiejś praktyce czy dominującym stanowisku organów podatkowych, czego przykładem jest np. zeszłoroczny wyrok NSA.

Dowiedz się więcej o przekształceniach w spółkę:

Przekształcenie w spółkę krok po kroku + podatki