Na skróty
ukryj
W poprzednich materiałach omawialiśmy konstrukcję ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, zawartej w Dziale IIIA Rozdział I (art. 119a i następne) Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie wyczerpują jednak wszystkich instrumentów prawnych, obecnych w polskim ustawodawstwie, które służyć mogą do kwestionowania korzyści podatkowych osiągniętych przy okazji dokonywania określonych czynności prawnych przez podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku. W ustawach podatkowych pojawiają się bowiem także przepisy szczególne, wyłączające możliwość skorzystania z przywilejów podatkowych przez określonych podatników w pewnych opisanych sytuacjach. Przepisy takie noszą zbiorczą nazwę „małych” klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania lub SAAR i pojawiają się w szczególności na gruncie podatków dochodowych oraz podatku od towarów i usług.
Celem niniejszego wpisu jest zasygnalizowanie sytuacji, w których mogą znaleźć zastosowanie małe klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania, a nie wyjaśnianie dokładnych mechanizmów działania każdej z nich.
Reorganizacja spółek, wniesienie aportu, wymiana udziałów
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) przewidują szereg rozwiązań, których celem jest wyłączenie możliwości stosowania preferencji podatkowych związanych z reorganizacją spółek, wymianą udziałów lub aportem do spółki, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów reorganizacji spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Regulacje w tym zakresie pojawiają się w art. 12 ust. 13-14b ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 19 i 20 ustawy o PIT.
Zastosowanie mała klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wpływa na brak możliwości skorzystania przez spółkę z wyłączenia z opodatkowania przychodów z tytułu przejętego majątku, wniesionych wkładów lub wartości przekazanych i nabytych udziałów. Podobna sytuacja występuje w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, przy czym zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania prowadzi do opodatkowania dochodu wspólnika spółki z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej, a także brak możliwości zastosowania zwolnienia do przychodów z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości wkładów (jeżeli przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Konstrukcja wyżej wskazanych klauzul wymaga, aby to podatnik wykazał przyczynę ekonomiczną podejmowanych działań. Stoi to co prawda w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej, którą związany jest organ podatkowy, jednak zgodnie z aktualnym orzecznictwem, w interesie podatnika leży wsparcie organu w prowadzeniu postępowania dowodowego.
Specjalne strefy ekonomiczne, decyzje o przyznaniu wsparcia
Klauzule te wprowadzone zostały w art. 17 ust. 6c pkt 3 ustawy o CIT, jak również art. 21 ust. 5cc pkt 1 ustawy o PIT oraz pozwalają na wyłączenie ze zwolnienia podatkowego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu. Warunkiem zastosowania klauzuli jest sztuczny sposób przeprowadzenia czynności faktycznych, które podejmowane są przede wszystkim w celu uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego, lub czynności te nie mają rzeczywistego charakteru lub w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności lub wielu powiązanych ze sobą czynności prawnych, w tym czynności niepodlegających zwolnieniu, których głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Skutkiem zastosowania wyżej wskazanej klauzuli jest konieczność rozliczenia podatku dochodowego od czynności, analogicznie do sytuacji, w której podatnikowi cofnięto zezwolenie lub uchylono decyzję o wsparciu.
Zwolnienia dochodów kapitałowych oraz dochodów z licencji
Kolejna ze szczegółowych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania pojawia się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 22c. Na jej podstawie wyłączone jest stosowanie zwolnień szeregu zwolnień podatkowych w sytuacji, gdy skorzystanie z tych zwolnień byłoby sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tego zwolnienia albo skorzystanie z takiego zwolnienia byłoby głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli podmiot przeprowadzający czynność prawnych może uzasadnić przeprowadzenie tej czynność w względami ekonomicznymi. Klauzula ta znajduje zastosowanie do następujących zwolnień podatkowych:
- zwolnienia z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, zgodnie z warunkami wskazanymi w art. 20 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o CIT;
- zwolnienia przychodów w szczególności z odsetek, praw autorskich, praw pokrewnych, opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem podmiotów prowadzących działalność w zakresie takich imprez na terytorium Polski oraz z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, usług prawnych itd., przychodów z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej oraz przychodów z uzyskanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej (opisanych szerzej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT), które to zwolnienie warunkowane jest spełnieniem przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT;
- zwolnienia przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przy spełnieniu warunków określonych w art. 22 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o CIT;
- zwolnienia z przychodów z tytułu w zyskach osób prawnych uzyskanych przez spółkę holdingową od krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej (art. 24n ust. 1 ustawy o CIT);
- zwolnienia dochodów osiągniętych przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, z zastrzeżeniem warunków określonych w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.
Podatek od budynków
Klauzula dotycząca unikania opodatkowania ma także zastosowanie do sytuacji, w których podatnik podatku od przychodów z budynków przenosi w całości lub w części własność lub współwłasność budynku albo oddaje ten budynek do używania na podstawie umowy leasingu, w celu uniknięcia tego podatku. Zastosowania tej klauzuli wiąże się z wyłączeniem skutku rozporządzenia lub oddania nieruchomości w leasing w sferze podatkowej i ustaleniem obowiązku podatkowego po stronie dotychczasowego podatnika, a także nieustaleniem po stronie nabywcy nieruchomości przychodu na potrzeby podatku od budynków. Klauzula ta ma podstawę w art. 24b ust. 18 ustawy o CIT oraz w art. 30g ust. 18 ustawy o PIT.
Koszty hipoteczne odsetek
Zgodnie z art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT jako koszt uzyskania przychodów można uznać część kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki albo kwoty dopłaty wniesionej do spółki. Zgodnie z ust. 10 cytowanego przepisu, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższych kwot nie jest możliwa, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwot za koszty uzyskania przychodów. Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.
Podatek od towarów i usług
Powyższych przepisów, w tym przepisów ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie stosuje się do podatku od towarów i usług (VAT). Istnieje natomiast możliwość kwestionowania czynności sprzecznych z istotą podatku od towarów i usług, wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodne z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy dokumenty te potwierdzają czynności nieważne ze względu na cel sprzeczny z prawem (art. 58 Kodeksu cywilnego) oraz czynności dokonane dla pozoru (art. 83 Kodeksu cywilnego). Działania o charakterze pozornym nie będą więc stanowiły podstawy do zwrotu naliczonego podatku VAT.
Podatki – kancelaria prawna Warszawa
Jeżeli potrzebujesz konsultacji w zakresie przepisów podatkowych lub potrzebujesz pomocy prawnej w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym albo kontrolą podatkową zapraszamy do kontaktu z naszą kancelarią.
Źródła:
J. Jankowski, 3. Małe klauzule obejścia prawa podatkowego (TAAR) [w:] Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR), Warszawa 2022
L. Etel, G. Liszewski [w:] R. Dowgier, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, G. Liszewski, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024
Podobne wpisy:
Postępowanie podatkowe
Przepisy ordynacji podatkowej obok kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających regulują także postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe jest przy tym niejako podstawowym typem działań, jakie podejmuje organ podatkowy, a przepisy, które o nim mówią, stosuje się odpowiednio, choć nie w pełnym zakresie, także do kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających. Przedmiotem tego wpisu będzie omówienie celu, przebiegu oraz […]
Kontrola podatkowa
W poprzednim wpisie była mowa o czynnościach sprawdzających, które w zasadzie miały na celu formalną weryfikację deklaracji składanych przez podatnika. Skutkiem czynności sprawdzających mogło być więc wprowadzenie korekt do składanych deklaracji, uzupełnienie ich lub w inny sposób usunięcie błędów, omyłek rachunkowych lub innego rodzaju nieścisłości o charakterze formalnym. Odmienną funkcję pełni kontrola podatkowa, uregulowana w […]
Najnowsze wpisy:
Niedozwolona optymalizacja podatkowa
Każdy podatnik może wybrać dogodną dla siebie formę opodatkowania, czyli taką, która powoduje po jego stronie powstanie zobowiązania podatkowego w najniższej wysokości. Powyższe stanowisko, jakkolwiek obecne w orzecznictwie sądów administracyjnych […]
Jak zwołać zgromadzenie wspólników?
Zwołanie zgromadzenia wspólników to czynność inicjująca proces decyzyjny, niezwykle istotna z punktu widzenia funkcjonowania spółki z o.o., pozwalający wspólnikom podejmować decyzje dotyczące spółki. Proces ten, choć na pozór prosty, może […]
Oceń wpis!
[Ocen: 0 Średnia: 0]
