W poprzednich materiałach omawialiśmy konstrukcję ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, zawartej w Dziale IIIA Rozdział I (art. 119a i następne) Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie wyczerpują jednak wszystkich instrumentów prawnych, obecnych w polskim ustawodawstwie, które służyć mogą do kwestionowania korzyści podatkowych osiągniętych przy okazji dokonywania określonych czynności prawnych przez podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku. W ustawach podatkowych pojawiają się bowiem także przepisy szczególne, wyłączające możliwość skorzystania z przywilejów podatkowych przez określonych podatników w pewnych opisanych sytuacjach. Przepisy takie noszą zbiorczą nazwę „małych” klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania lub SAAR i pojawiają się w szczególności na gruncie podatków dochodowych oraz podatku od towarów i usług.
Celem niniejszego wpisu jest zasygnalizowanie sytuacji, w których mogą znaleźć zastosowanie małe klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania, a nie wyjaśnianie dokładnych mechanizmów działania każdej z nich.
Na skróty
ukryj
Reorganizacja spółek, wniesienie aportu, wymiana udziałów
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) przewidują szereg rozwiązań, których celem jest wyłączenie możliwości stosowania preferencji podatkowych związanych z reorganizacją spółek, wymianą udziałów lub aportem do spółki, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów reorganizacji spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Regulacje w tym zakresie pojawiają się w art. 12 ust. 13-14b ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 19 i 20 ustawy o PIT.
Zastosowanie mała klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wpływa na brak możliwości skorzystania przez spółkę z wyłączenia z opodatkowania przychodów z tytułu przejętego majątku, wniesionych wkładów lub wartości przekazanych i nabytych udziałów. Podobna sytuacja występuje w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, przy czym zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania prowadzi do opodatkowania dochodu wspólnika spółki z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej, a także brak możliwości zastosowania zwolnienia do przychodów z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości wkładów (jeżeli przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Konstrukcja wyżej wskazanych klauzul wymaga, aby to podatnik wykazał przyczynę ekonomiczną podejmowanych działań. Stoi to co prawda w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej, którą związany jest organ podatkowy, jednak zgodnie z aktualnym orzecznictwem, w interesie podatnika leży wsparcie organu w prowadzeniu postępowania dowodowego.
Specjalne strefy ekonomiczne, decyzje o przyznaniu wsparcia
Klauzule te wprowadzone zostały w art. 17 ust. 6c pkt 3 ustawy o CIT, jak również art. 21 ust. 5cc pkt 1 ustawy o PIT oraz pozwalają na wyłączenie ze zwolnienia podatkowego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu. Warunkiem zastosowania klauzuli jest sztuczny sposób przeprowadzenia czynności faktycznych, które podejmowane są przede wszystkim w celu uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego, lub czynności te nie mają rzeczywistego charakteru lub w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności lub wielu powiązanych ze sobą czynności prawnych, w tym czynności niepodlegających zwolnieniu, których głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Skutkiem zastosowania wyżej wskazanej klauzuli jest konieczność rozliczenia podatku dochodowego od czynności, analogicznie do sytuacji, w której podatnikowi cofnięto zezwolenie lub uchylono decyzję o wsparciu.
Zwolnienia dochodów kapitałowych oraz dochodów z licencji
Kolejna ze szczegółowych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania pojawia się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 22c. Na jej podstawie wyłączone jest stosowanie zwolnień szeregu zwolnień podatkowych w sytuacji, gdy skorzystanie z tych zwolnień byłoby sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tego zwolnienia albo skorzystanie z takiego zwolnienia byłoby głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli podmiot przeprowadzający czynność prawnych może uzasadnić przeprowadzenie tej czynność w względami ekonomicznymi. Klauzula ta znajduje zastosowanie do następujących zwolnień podatkowych:
- zwolnienia z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, zgodnie z warunkami wskazanymi w art. 20 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o CIT;
- zwolnienia przychodów w szczególności z odsetek, praw autorskich, praw pokrewnych, opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem podmiotów prowadzących działalność w zakresie takich imprez na terytorium Polski oraz z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, usług prawnych itd., przychodów z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej oraz przychodów z uzyskanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej (opisanych szerzej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT), które to zwolnienie warunkowane jest spełnieniem przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT;
- zwolnienia przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przy spełnieniu warunków określonych w art. 22 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o CIT;
- zwolnienia z przychodów z tytułu w zyskach osób prawnych uzyskanych przez spółkę holdingową od krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej (art. 24n ust. 1 ustawy o CIT);
- zwolnienia dochodów osiągniętych przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, z zastrzeżeniem warunków określonych w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.
Podatek od budynków
Klauzula dotycząca unikania opodatkowania ma także zastosowanie do sytuacji, w których podatnik podatku od przychodów z budynków przenosi w całości lub w części własność lub współwłasność budynku albo oddaje ten budynek do używania na podstawie umowy leasingu, w celu uniknięcia tego podatku. Zastosowania tej klauzuli wiąże się z wyłączeniem skutku rozporządzenia lub oddania nieruchomości w leasing w sferze podatkowej i ustaleniem obowiązku podatkowego po stronie dotychczasowego podatnika, a także nieustaleniem po stronie nabywcy nieruchomości przychodu na potrzeby podatku od budynków. Klauzula ta ma podstawę w art. 24b ust. 18 ustawy o CIT oraz w art. 30g ust. 18 ustawy o PIT.
Koszty hipoteczne odsetek
Zgodnie z art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT jako koszt uzyskania przychodów można uznać część kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki albo kwoty dopłaty wniesionej do spółki. Zgodnie z ust. 10 cytowanego przepisu, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższych kwot nie jest możliwa, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwot za koszty uzyskania przychodów. Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.
Podatek od towarów i usług
Powyższych przepisów, w tym przepisów ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie stosuje się do podatku od towarów i usług (VAT). Istnieje natomiast możliwość kwestionowania czynności sprzecznych z istotą podatku od towarów i usług, wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodne z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy dokumenty te potwierdzają czynności nieważne ze względu na cel sprzeczny z prawem (art. 58 Kodeksu cywilnego) oraz czynności dokonane dla pozoru (art. 83 Kodeksu cywilnego). Działania o charakterze pozornym nie będą więc stanowiły podstawy do zwrotu naliczonego podatku VAT.
Podatki – kancelaria prawna Warszawa
Jeżeli potrzebujesz konsultacji w zakresie przepisów podatkowych lub potrzebujesz pomocy prawnej w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym albo kontrolą podatkową zapraszamy do kontaktu z naszą kancelarią.
Źródła:
J. Jankowski, 3. Małe klauzule obejścia prawa podatkowego (TAAR) [w:] Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR), Warszawa 2022
L. Etel, G. Liszewski [w:] R. Dowgier, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, G. Liszewski, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024
Podobne wpisy:
-
Podatek od czynności cywilnoprawnych od pożyczek – przewodnik dla przedsiębiorcy
Jak nie zapłacić PCC od pożyczki? Pożyczki w obrocie gospodarczym to jedna z częstych transakcji finansowych w grupach kapitałowych, zarówno w wariancie między wspólnikami a spółkami, a także w relacjach z osobami fizycznymi. W każdej z tych konfiguracji pojawia się pytanie o podatek od czynności cywilnoprawnych, czyli PCC. Podatek o czynności cywilnoprawnych, choć występujący w nominalnie niewielkiej […]
-
Fundacja rodzinna a ochrona majątku przed wierzycielami
Autor: Kancelaria PLA.partners Fundacja rodzinna bywa przedstawiana jako narzędzie pełnej ochrony majątku przed wierzycielami. Rzeczywistość prawna jest bardziej zniuansowana. Konstrukcja fundacji rodzinnej daje istotny poziom separacji majątku fundatora od jego zobowiązań po jej ustanowieniu, ale ustawodawca zachował kilka mechanizmów wyrównujących pozycję wierzycieli, zarówno cywilnych, jak i publicznoprawnych. Eksperci PLA.partners podsumowują, co fundacja rzeczywiście chroni, a czego nie. […]
Najnowsze wpisy:
-
Jak poukładać biznes? Reorganizacja spółki, ochrona majątku, podatki i sukcesja
Wraz z rozwojem przedsiębiorstwa zmieniają się problemy, z którymi musi mierzyć się jego właściciel. Na początku najważniejsze są sprzedaż, pozyskiwanie klientów i płynność finansowa. W dojrzałym biznesie coraz większego znaczenia […]
-
Nieważne zbycie udziałów spółki z o.o. – brak obowiązku PIT
Autor: Kancelaria PLA.partners Krajowa Informacja Skarbowa interpretacją z 17 czerwca 2026 r. potwierdziła stanowisko podatnika, w którym rozporządzenie udziałami spółki z o.o. przed wpisem podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru przedsiębiorców […]
Oceń wpis!
[Ocen: 0 Średnia: 0]
