Klauzula CFC w 2023 roku

W polskim porządku prawnym funkcjonuje regulacja o opodatkowaniu dot. zagranicznych jednostek kontrolowanych (CFC). Regulacja ta może skutkować powstaniem konieczności zapłaty podatku w Polsce przez osoby fizyczne lub inne podmioty (np. spółki), które uczestniczą w zagranicznych podmiotach, liczonego od dochodu lub majątku zagranicznego podmiotu i to bez względu na to czy podmiot ten wypłacił jakiekolwiek środki.

Podcast o opodatkowaniu zagranicznych jednostek kontrolowanych (CFC)

Podatek od spółek i pozostałych zagranicznych jednostek kontrolowanych. Kto powinien zwrócić uwagę na regulacje CFC?

Na przepisy CFC powinny zwrócić uwagę przede wszystkich osoby i podmioty, które w jakiejkolwiek formie (pośrednio lub bezpośrednio) uczestniczą w zagranicznych podmiotach, jednostkach, spółkach, fundacjach, trustach, funduszach.

Na co należy zwrócić szczególną uwagę analizując przepisy o podatku dot. zagranicznych jednostek kontrolowanych (CFC)?

Pod uwagę brać należy nie tylko poziom uczestnictwa łącznie z podmiotami powiązanymi, ale również z innymi polskimi rezydentami podatkowymi, nawet jeśli są niepowiązane.

Dla ustalenia czy mamy do czynienia z opodatkowaniem CFC w przypadku polskiego podatnika kluczowe jest ustalenie rodzaju i poziomu uczestnictwa w jednostce zagranicznej. Dla przypomnienia, przykładowo posiadanie ponad 50% udziałów w zagranicznej spółce może potencjalnie powodować, iż mamy do czynienia z opodatkowaniem CFC. Po zmianach dokonanych w 2022 roku przy obliczaniu poziomu zaangażowana należy brać pod uwagę nie tylko relacje podatnika (pośrednie lub bezpośrednie) samodzielne lub wspólnie z podmiotami powiązanymi (jak dotychczas), ale również łączne z innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, choćby były to podmioty niepowiązane.

Kolejną istotną zmianą z 2022 roku jest wprowadzenie nowych źródeł dochodów zagranicznej jednostki, które składają się na jej przychód powodujący zakwalifikowanie tej jednostki jako zagranicznej jednostki kontrolowanej (patrz art. 30f ust. 3 pkt 3 poniżej). Innymi słowy – więcej kategorii dochodów będzie kwalifikować się do opodatkowania CFC.

Kolejna zmiana polega na poszerzeniu definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej w sposób, który może spowodować, iż jednostki zagraniczne o pasywnym charakterze, które nie generują wystarczająco wysokiego dochodu w stosunku do posiadanych aktywów (np. spółki holdingowe lub fundacje prywatne) będą podlegać opodatkowaniu od wartości swoich aktywów (patrz art. 30f ust. 3 pkt 4 poniżej). Przedmiotem opodatkowania mają być określone aktywa tej jednostki zagranicznej, a właściwą stawką – 8%. Szczegóły poniżej.

W końcu wskazać należy na poszerzenie definicji w sposób, który może spowodować, iż jednostki zagraniczne o relatywnie wysokim dochodzie w stosunku do posiadanych aktywów i kosztów, które realizują znaczną część transakcji z podmiotami powiązanymi lub podmiotami spoza państwa tej jednostki, będą generować powstanie obowiązku podatkowego dla polskiego podatnika (patrz art. 30f ust. 3 pkt 5 poniżej).

Nowa, szersza definicja zagranicznej jednostki

Zmianie ma ulec definicja zagranicznej jednostki, o której mowa w przepisach o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (CFC).

Po proponowanych zmianach za zagraniczną jednostkę uważać się będzie:

• osobę prawną,
• spółkę kapitałową w organizacji,
• jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
• spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,
• podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,
• wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej

– nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (patrz kolejny akapit), posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Kto jest „innym podatnikiem z RP” (definicja), o którym mowa w klauzuli CFC, którego trzeba brać pod uwagę przy obliczaniu procentowego uczestnictwa w spółce zagranicznej?

Przez innych podatników mających miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rozumie się podatników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku.

Zatem nie każdy polski rezydent podatkowy będący udziałowcem spółki zagranicznej będzie brany pod uwagę przy ustalaniu czy w spółce tej ponad 50% polskich rezydentów podatkowych posiada udziały, a tym samym czy dochodzi do opodatkowania CFC.

Nowa, szersza definicja zagranicznej jednostki kontrolowanej

Zmianie ma ulec również definicja zagranicznej jednostki kontrolowanej. Zgodnie z nową definicją zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:

1) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej

albo

2) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej
– stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych,

albo

3) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organachkontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:
– z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
– ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,
– z wierzytelności,
– z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,
– z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,
– z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
– z części odsetkowej raty leasingowej,
– z poręczeń i gwarancji,
– z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
– z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
– ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
– z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
– z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu,

albo

4) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki [do tego punktu mogą potencjalnie zakwalifikować się np.: fundacje zagraniczne lub zagraniczne spólki holdingowe, zagraniczne spółki nieruchomościowe lub zagraniczne spółki posiadające własność intelektualną]

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu,

c) przychody tej jednostki, o których mowa w pkt 3 lit. b, są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych:
– udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa,
– nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu,
– wartości niematerialnych i prawnych,
– należności z tytułów, o których mowa w pkt 3 lit. b, wobec podmiotów powiązanych,

d) aktywa, o których mowa w lit. c, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki, przy czym przy ustalaniu tej proporcji w wartości aktywów, o których mowa w lit. c, nie uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce:
– niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
– nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

albo

5) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki [do tego punktu mogą potencjalnie zakwalifikować się np.: zagraniczne międzynarodowe spółki handlowe]
a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organachkontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,
b) dochód jednostki przekracza dochód obliczony według wzoru: (b + c + d) x 20%
w którym poszczególne litery oznaczają:
b – wartość bilansową aktywów jednostki,
c – roczne koszty zatrudnienia jednostki,
d – zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów
amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
c) mniej niż 75% przychodów tej jednostki pochodzi z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie co ta jednostka,
d) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Ważną uwagą dla ustalających poziom kontroli w zagranicznych jednostkach jest regulacja art. 30f ust. 3d, zgodnie z którą przez innych podatników mających miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w ust. 2 pkt 1, rozumie się podatników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku. 

Podatek CFC od zagranicznych jednostek z „grupy czwartej” (np. spółki holdingowe lub fundacje) – podatek od majątku?

Zgodnie z art. 30f ust. 7a. w przypadku, o którym mowa w art. 30 f ust. 3 pkt 4 [patrz: „grupa czwarta” opisana powyżej], dochodem jednostki jest 8% wartości aktywów tej jednostki, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. c. Wartość aktywów dla celów obliczenia podatku określa się na podstawie ich wartości bilansowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości na koniec roku, za który ma być zapłacony podatek.

Opodatkowania z tej podstawy (opodatkowanie CFC od majątku) nie stosuje się, jeżeli w podstawie opodatkowania, o której mowa w ust. 1, został uwzględniony dochód tej zagranicznej jednostki, o którym mowa w ust. 5 lub 5a, w związku ze spełnieniem warunków określonych w ust. 3 pkt 1–3 albo 5.

CFC nie grozi w przypadku rzeczywistej działalności na terenie UE lub EOG

Jednocześnie przypominamy, iż zgodnie z ust. 18 art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów ust. 1 (a zatem opodatkowania dot. zagranicznych jednostek kontrolowanych), 15a i 16 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Zapraszamy również do zapoznania się z wpisem na temat tzw. „efektywnego zarządu” podmiotami zagranicznymi z terytorium Polski oraz możliwymi skutkami w zakresie prawa podatkowego – kliknij tutaj.

Potrzebujesz pomocy?

Skontaktuj się z nami – kliknij tutaj.

Zapoznaj się z pełną treścią przepisów tutaj.

Utworzono: 30.07.2021 r.

Aktualizacja: 8.11.2021 r., 29.03.2023 r.